【www.guakaob.com--保险考试】
考虑到目前为止全世界范围内只有阿根廷和以色列两个国家将利息收入纳入增值税应税范围，预计国际上会对中国对金融服务业实施6%增值税之举措密切关注。在营改增之前，我国已经对利息收入征收5%的营业税，很大程度上为征收增值税奠定了基础。另外值得注意的是，中国主要银行与国际其他金融机构不同，其收入主要由一般借贷业务构成，而非依靠复杂的金融产品。换言之，中国现行的税收及法律环境使得对金融业征收6%的增值税变得更可行。
2016年营改增最新政策下金融服务和保险业的问题：
1.银行间同业拆借是否可以免征增值税？如果可以，免征的范围是仅限于中国国内银行间，还是包括中国境内与境外银行间的拆借？
2.对于增值税一般纳税人而言，是否能够对贷款利息支出进行进项税抵扣？如果不能，此情况将持续多长时间？就贷款所支付的其他费用，是否可以抵扣进项税？是否对开票要求有宽免？
3.向境外贷款(即中国境内银行向境外提供贷款)所收取的利息是否可以免征增值税？同样，从境外借款(即中国境内客户从境外银行借款)是否应代扣代缴增值税？
4.对于客户未履行利息支付义务而产生的坏账，是否存在豁免政策？
5.对于投资金融商品取得的收益，是否可以免征增值税，或仅对收益部分征税？
6.非人寿保险公司是否可以对理赔过程中所购买的商品或服务抵扣进项税，但在向投保人提供这些商品或服务时无需支付销项税？
7.以下险种是否享受增值税免税政策？
(a)标的物的风险在中国境外(例如境外旅游保险或国际货物运输保险)；
(b)人寿保险；
(c)健康保险。
8.对于再保险业务，是否与基础保险适用同样的增值税政策，尤其是考虑到很多向境外再保险公司支付分保费的情况？
9.金融机构将如何划分可抵扣进项税？
10.信托/基金产品将如何适用增值税？是否需要将每个产品登记为独立的增值税纳税主体？若信托/基金产品由同一个受托人或管理单位管理，是否仍需要独立登记？
2016年营改增最新政策金融和保险业的主要财务影响：
对金融机构而言，6%增值税取代5%营业税并不会对其整体税负产生重大影响。因为进入增值税体系后，金融机构将可以就费用支出进行进项税抵扣。因此，我们并不预期金融机构将对利率或服务收费进行重大的价格调整。
实施细则将会如何处理银行同业间拆借利息以及金融产品投资收益让人期待——预期二者都将免征增值税。同样，金融市场监管日趋放松，市场环境日趋复杂，实施细则如何应对这些发展变化同样值得关注。
在商业贷款方面，企业普遍希望可以对所支付的贷款利息抵扣进项税。我们预计暂不可以针对利息费用抵扣进项税，从而使得6%的增值税变成融资的实际成本。
对于保险行业而言，6%的增值税取代5%的营业税并不会对其整体税负产生重大影响。原因与金融机构相同——进入增值税体系后，保险机构亦将可以就费用支出进行进项税抵扣。值得注意的是，与澳大利亚、马来西亚、新西兰、新加坡和南非等国不同，我国保险业增值税政策并不构成一个“纯粹”的体系。因为保险业增值税政策法规可能规定保险公司不能对现金理赔抵扣进项税。此外，人寿保险可能免征增值税。
2016年3月5日，在十二届全国人大四次会议开幕式上，国务院总理李克强作政府工作报告，宣布今年全面实施营改增，从5月1日起，将房地产及建筑业、金融服务及保险业和生活性服务业(包括医疗业，酒店业、餐饮业和娱乐业等)重要行业同时纳入营改增试点范围。
营改增是国家财税体制改革的重要组成部分，政府工作报告相关内容的发布与实施将彻底完成十二五计划中以增值税取代营业税的目标，意味着增值税将适用于销售及进口货物以及提供服务及进口服务等所有环节，而营业税从此将退出历史舞台。
增值税全面实施后，在全世界160多个实施增值税或相似税种的国家中，中国将成为增值税税基范围最广的国家。与国际通行增值税税制相比，我国增值税体系将独树一帜，就金融业而言，增值税将适用于所有金融服务(包括利息收入)；而在房地产业，增值税不仅将适用于B2B(企业对企业)或B2C(企业对个人)的交易，同时也将适用于C2C(个人对个人)的交易，这些处理方式在其他增值税国家均不存在先例。如果我国营改增进展顺利，其他国家有可能效仿中国从而扩大其增值税的应税范围。
值得注意的是，增值税改革是对宏观经济有重大影响的政策。2015年，房地产业营业税收入占全国营业税收入的比例为31.6%(6,104亿元)，建筑业营业税收入占比为26.6%(5,136亿元)，金融业营业税收入占比为23.6%(4,561亿元)。由此可以看出，此次增值税扩围将对国家经济产生自营改增实施以来最大的影响¹。
根据中国国际金融有限公司(中国第一家合资投资银行)的报告，当所有企业都完成营改增后，企业从增值税改革中得到的节税额估计会达到9,000亿人民币(约为GDP的0.4%)。除此一般节税效果以外，有的行业受到的影响要比其他行业更大。例如，房地产及建筑业适用11%的增值税税率(代替以前5%和3%营业税税率)，就很可能对房地产市场产生各种影响，包括定价、项目盈利能力和市场情绪等。
营改增最新政策实施日期
2016年5月1日起，所有尚未实施增值税的行业都将纳入营改增最新政策的试点范围。根据国际惯例，同时考虑到目前仍未纳入营改增范围的行业复杂性，这样的时间安排将对企业和税务机关顺利实行增值税改革构成极大挑战。然而，许多企业早已为此变革进行了长时间的准备，并正积极迎接这一重大时刻的到来。此外，该时间安排与之前营改增行业政策给予的准备时间是基本一致的。
各行业所适用的增值税税率
尽管李克强总理的政府工作报告中未明确说明营改增剩余行业将适用的增值税税率，然而预期的增值税税率之前已经充分讨论过。根据各种公开报道，我们在下表中列出了这些行业适用的增值税税率以及现行营业税税率。由于增值税实际上是基于差额(销项减进项)来计算的，而营业税是基于总额(仅销项)来计算的，所以单纯将新税率和老税率进行比较是没有意义的：
李克强总理的政府工作报告预计具体的实施细则将在近期发布。在实施细则发布时，毕马威将会另外发行中国税务快讯来进一步跟进。
全国范围同时实施
在增值税改革试点初期，营改增最先在上海试行，随后扩展到北京以及其他省市。营改增后期已不再采用上述分地域性阶段实施的方法，取而代之的是全国同时实施模式，将营改增最新政策在全国所有相关试点行业同时推行。短期来看，对于在全国各地都有业务的大型企业集团而言，此推行模式可能带来更多过渡性准备工作。但从长期来看，这种模式克服了先前相同行业在某些地区缴纳增值税、在另一些地区缴纳营业税而造成的困难。
过渡性政策或豁免政策
李克强总理的政府工作报告提到将控制营改增这一政策变化对企业的税负影响。其中特别值得关注的是实施细则中是否可能对某些行业实行过渡性政策或豁免政策，尤其是长期项目及合同普遍存在的房地产及建筑业企业。
由于预期到营改增即将实施，许多公司已经提前开始为实行增值税作出准备，现在则等待具体实施细则的发布，以解决各种技术问题。我们将在后文讨论预期相关变革所带来的主要财务影响；同时，对于通过与业界讨论而了解到的主要行业问题，我们亦将列出相关问题的现状或对策。
敬请注意，对于后文表格里当前情况为“有待具体实施细则发布”的问题，我们将在实施细则发布后进一步更新。
房地产及建筑业
房地产及建筑业很可能是此次变革中影响最为显著的行业。尤其是当下中国主要城市的房地产增长幅度已不同于5至10年前的增长情况。李克强总理的政府工作报告尤其提到将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，将有利于企业在经营过程中购进不动产以及房地产开发商和投资者。然而在报告中未明确说明房地产开发商和投资者是否允许对发生的土地采购成本视同进项抵扣。但基于李克强总理的说明可能性还是非常高的。
许多房地产开发商﹑业主﹑房地产基金及其投资者对于适用11%的增值税税率持有疑问，包括是否会加重税务负担、是否会推高项目造价以及是否需要在增值税实施前加速出售存量项目等。这些问题并没有简单统一的答案，而是需要对相关财务模型进行财务影响审阅及分析。 金融服务及保险业
考虑到目前为止全世界范围内只有阿根廷和以色列两个国家将利息收入纳入增值税应税范围，预计国际上会对中国对金融服务业实施6%增值税之举措密切关注。在营改增之前，我国已经对利息收入征收5%的营业税，很大程度上为征收增值税奠定了基础。另外值得注意的是，中国主要银行与国际其他金融机构不同，其收入主要由一般借贷业务构成，而非依靠复杂的金融产品。换言之，中国现行的税收及法律环境使得对金融业征收6%的增值税变得更可行。
营改增最新政策十大行业问题-金融服务和保险业
对金融机构而言，6%增值税取代5%营业税并不会对其整体税负产生重大影响。因为进入增值税体系后，金融机构将可以就费用支出进行进项税抵扣。因此，我们并不预期金融机构将对利率或服务收费进行重大的价格调整。
实施细则将会如何处理银行同业间拆借利息以及金融产品投资收益让人期待——预期二者都将免征增值税。同样，金融市场监管日趋放松，市场环境日趋复杂，实施细则如何应对这些发展变化同样值得关注。
在商业贷款方面，企业普遍希望可以对所支付的贷款利息抵扣进项税。我们预计暂不可以针对利息费用抵扣进项税，从而使得6%的增值税变成融资的实际成本。
对于保险行业而言，6%的增值税取代5%的营业税并不会对其整体税负产生重大影响。原因与金融机构相同——进入增值税体系后，保险机构亦将可以就费用支出进行进项税抵扣。值得注意的是，与澳大利亚、马来西亚、新西兰、新加坡和南非等国不同，我国保险业增值税政策并不构成一个“纯粹”的体系。因为保险业增值税政策法规可能规定保险公司不能对现金理赔抵扣进项税。此外，人寿保险可能免征增值税。
十大行业问题–生活性服务业
餐饮业营改增的重要考量因素是目前餐饮业部分企业适用增值税，部分企业适用营业税的情况——主营业务是外卖食品的企业适用增值税，而主营业务是提供餐饮/餐厅服务的则适用即将消失的营业税。然而，餐饮业营改增后一个新的挑战将会出现——销售食品(外卖)需要缴纳17%的增值税税率，而堂食则只需缴纳6%的增值税。如何区分提供货物或服务(服务中也包含了货物的销售)的地点将可能成为新的争议热点。
对酒店业适用6%的增值税税率，应确保大多数酒店所提供的主要服务(住宿，会议和活动以及餐饮)适用6%的增值税税率。但是，法规需要明确即针对员工差旅时发生的住宿及餐饮费用，相应的进项税是否可以抵扣。
酒店业将面临的一大挑战是如何合理划分会议或活动的套餐价格(以及管理客户发票需求)，会议或活动套餐价中往往还包含餐饮或住宿的部分。
就医疗行业而言，我们预测实施细则将确认公立医院以及其他医疗服务提供者所提供的医疗服务将享受增值税免税待遇。同样的免税待遇是否可以适用于私立经营者，以及增值税免税“医疗服务”的具体范围将是有趣的问题。例如，增值税免税待遇是否既可适用于B2B医疗服务，也可适用于B2C医疗服务。日前，毕马威中国发布了题为“医疗行业营改增展望”专刊，详细分析了医疗行业在实行营改增过程中面临的问题。相关内容可见《医疗行业营改增展望》。
按之前的预期，酒店和餐饮业适用6%的增值税税率。虽然收入侧税率由5%营业税提升到6%增值税，但是由于可以就货物服务采购支出抵扣进项税，因此整体税负可能有所降低。实现整体税负降低的主要挑战将会是如何从供应商处取得增值税专用发票——对于常以现金交易，并在很多情况下需要向小规模纳税人采购食材的餐饮业更是如此。
对其他行业的影响(已属于增值税应税范围中的行业)
营改增政策收官的重要意义是我国一直以来增值税和营业税并行的间接税体系将统一成单一的增值税体系，意味着：
• 现有增值税一般纳税人将可以就新纳入营改增范围行业所提供的服务抵扣进项税
• 新成为增值税一般纳税人的企业将可以就其购进或消费的商品和服务抵扣进项税
以传统制造、批发、零售行业举例来说明本次营改增影响范围的广泛程度。营改增前市场推广或采购的服务(
对政府税收收入可能造成的影响
这些变化中一个较少被关注的因素是，通过统一增值税体系，发票链将不再断裂。当企业接受增值税一般纳税人提供的货物或服务时，将致力于确保能从供应商处取得增值税专用发票，以抵扣进项税。在那些特别容易受到现金交易或暗箱交易影响的行业，基于需要开具增值税专用发票的商业压力，税务合规性将会大幅提高。因此，尽管这些变化在初期可能会降低税收收入，长期来看，预期整体的税收收入会增加，而逃税行为会减少。
新政策覆盖的行业范围
在实行多档税率(包括6%、11%和17%)的增值税体系中选择正确的适用税率时要倍加小心。有鉴于此，我们提出以下三项指导原则：
服务的性质决定适用税率。例如，一些服务提供方会是“银行”、“酒店”或“开发商”，但这种名称上的定义并不能决定其适用税率。
收费名称亦不能决定适用税率，适用税率仍需取决于服务的性质。例如，单单仅凭诸如“咨询费”、“资产管理费”或“开发激励费”等费用名目是不足以确定所应适用增值税税率。
实行多档税率并存的增值税体系势必遇到适用税率难以确定的问题。比如，企业销售货物时可能会对顾客的延迟付款收取利息，但对该笔利息收入是应缴纳6%的增值税(被认定为金融服务)还是17%的增值税(被认定为销售货物的价外费用)仍值得商榷。在房地产业，出租方可能会向租户收取物业管理费，但对该笔管理费收入是应缴纳6%的增值税(被认定为物业管理服务)还是11%的增值税(被认定为房屋租赁的价外费用)同样值得讨论。通常会根据相关合同、发票以及当地税务机关的处理方法解决这些问题。
下一步的工作计划
我国实施营改增的准备时间远少于国际标准。许多关键的商业决策仍需等待详细实施细则的发布。尽管如此，在实施细则发布之前，企业应可提前进行以下准备工作：
• 结合报告提供的信息，按照2016年5月1日实施审阅并调整营改增实施计划；
• 结合报告提供的信息，审阅并更新财务影响模型，依据我们提供的预计税率考虑增值税实施后的初步定价决策；
在营改增被各界广泛关注之际，确保企业内部(尤其从信息技术系统角度)足够重视，并能提供充分的资源和预算来实施增值税改革。
新闻：营改增将确保所有行业税负只减不增
13日上午9时，十二届全国人大四次会议在人民大会堂举行第三次全体会议。会议开始前，国务院国有资产监督管理委员会主任肖亚庆、商务部部长高虎城、国家税务总局局长王军、文化部部长雒树刚、国务院侨务办公室主任裘援平、工业和信息化部部长苗圩、国家发展和改革委员会主任徐绍史、国家知识产权局局长申长雨等8位部委负责人在人民大会堂北大厅“部长通道”先后接受媒体采访。
肖亚庆表示，国企改革首先要确保现有员工利益得到保证，在改革中多兼并重组，少破产清算。新的业态、战略性新兴产业布局调整创造了很多新机会，有利于增加就业。“境外消费的产品，并不是非常高档的商品，而是品牌化、个性化或者安全质量较高的产品。这些是我们在供给侧结构性改革中需要弥补的短板。”高虎城在回答记者提问时说。
首次现身的国税总局局长王军表示：“总理在今年政府工作报告中已经下达全面实施营改增的‘总攻令’，税务部门会做好工作，确保营改增5月1日如期落地，确保所有行业税负只减不增。”国税总局将会同财政部，尽快公布营改增的实施方案，最快有望于全国两会后就提交审定。为帮助企业过渡到营改增，今年6月份纳税申报截止期将从6月15日延长到6月25日。
“在‘十三五’时期，我们要实行一个工程，构建四个体系，要让人民群众的精神生活更丰富。”文化部部长雒树刚回应了“十三五”期间文化建设的总体思路。“我国新能源汽车已进入成长期，去年产销超30万辆，呈现高速增长态势。”苗圩表示，国家一直鼓励新能源汽车产业发展，预计今年产销规模将增长一倍以上。（据《人民日报》）
全国中文核心期刊财会月刊□·
金融保险业“营改增”：问题分析与制度设计
（教授）王琦
（滁州学院经济与管理学院，安徽滁州239000）
【摘要】金融保险业“营改增”是大势所趋，但具体方案的设计和实施却面临着业务结构和纳税人组成复杂、国外缺少可供参考的范例和贷款业务进项税额难以确定等诸多的问题。本文认为，从我国国情和增值税原理出发，应对行业内全部业务征收增值税；可参考从农业生产者购进农产品的进项税额确定方法，按向储户支付利息金额和一定扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额；在税率设计上，综合考虑全行业，统一采用6%的税率。
【关键词】金融保险；营改增；制度设计大多数企业在经营过程中都会通过借款来筹集资金，都要支付借款利息。由于目前我国金融保险业尚未实施“营改增”，依然征收营业税，企业支付了巨额的借款利息，却拿不到一分钱的增值税进项税；同样，企业向金融保险机构支付的数额不菲的资金结算手续费和保险费也得不到进项税额。这种情况既使得企业经营成本居高不下，又人为地割裂了增值税抵扣的链条。
2015年新春伊始，国家税务总局王军局长在全国税务工作会议上明确表示“今年要力争将‘营改增’范围扩大到建筑业、房地产业、金融保险业和生活类服务业，力争全面完成‘营改增’任务”。金融保险业“营改增”是大势所趋，但具体方案的设计和实施却面临着诸多的问题，本文就相关问题进行了探讨。
一、金融保险业“营改增”面临的问题（一）业务结构和纳税人组成复杂
1.业务结构复杂。相对于工商业和餐饮、娱乐等服务业，金融保险业的业务结构非常复杂，且随着经济发展和科技进步，其复杂程度将日趋加剧。
金融保险业指经营金融保险业务的行业。金融是指经营货币资金融通活动，包括贷款、金融商品转让、金融经纪业务和其他金融业务。其中，金融经纪业务指受托代他人经营金融活动的中间业务，如委托业务、代理业务、咨询业务等。保险指的是商业保险，是保险公司根据保险合同约定，向投保人收取保险费，对于合同约定的发生的财产损失承担赔偿责任；或当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的一种合同行为。这其中贷款业务是金融业的核心业务，在整个金融保险业占有最大比重。
2.纳税人组成复杂。在我国，金融业务主要由银行来经营，保险业务的主要经营者是保险公司。除此以外金融
保险业的经营者还包括证券公司、基金公司、小额贷款公司和担保公司等。此外，广大的非金融企业也会提供贷款服务。所以，金融保险业纳税人的组成也非常复杂。
增值税作为我国第一大税，也是当今世界主流税种之一，是公认的最具中性调节作用的税种，也是最为复杂的税种。加之金融保险业自身的复杂性，将会使其“营改增”的任务更为艰巨。
（二）国外缺少可供参考的范例
对金融保险业征收增值税在整个世界范围内都是难题。目前世界各国该行业流转税的税收政策概括起来主要有以下几种：
1.征收增值税。增值税是当今世界应用最为广泛的税种之一，开征增值税的国家一般都将金融保险业纳入增值税的征税范围。但对于贷款、保险和证券等主要业务基本都采取免税政策，出口金融业务实行零税率，只对代理、咨询和出租保险箱等金融辅助业务征税；对应税业务，允许扣除采购环节支付的增值税款。具有代表性的是法国、日本、英国和新加坡等国。
2.征收营业税。因为相对比于增值税，存在重复课税的先天不足，所以采用营业税的国家越来越少。目前对金融保险业征收营业税的只有德国、俄罗斯、巴西和中国等少数几个国家。这些国家在征税时的税率和计税依据也是大相径庭的。例如对贷款业务，德国和我国的税率都是5%，但德国是按利息收入净额计税，而我国是按利息收入全额计税。巴西和韩国的计税依据虽然与我国相同，但税率却低得多。
3.既不征收增值税，也不征收营业税。最具代表性的是美国，该国没有采用以流转税为主体的税收制度，对金融保险业主要征收企业所得税。
国际上缺少适合我国借鉴的对金融保险业课征增值
2015.22·19·□
□财会月刊·
全国优秀经济期刊税的模式，在“营改增”后是仿效英、法、日等国对主体业务免税，还是延续原营业税制对全部业务征税，是无法回避的问题。
（三）贷款业务进项税额难以确定
贷款业务毫无疑问是金融保险业的主体和核心业务。银行用于贷款的资金主要有以下四个来源：一是吸收的存款；二是通过同业拆借取得的借款；三是从人民银行借入的款项；四是自有资金。上述前三项业务支付的利息，在银行的支出中所占比重很大。现行营业税制规定：存款、金融机构往来和人民银行对金融机构的贷款业务都不征收营业税。“营改增”后如果延续这一优惠政策，将使贷款业务少有进项税可以抵扣，加大其税收负担。而对于保险企业，其保费收入在计算出销项税额后，如何确定可抵扣的进项税额同样是一个难题。
二、金融保险业“营改增”的制度设计（一）对全部业务征收增值税
在我国的税收体系中，流转税是核心，占整体收入的55%左右。无论是2009年的增值税转型还是当下的“营改增”，都是为了使流转税制更为合理。金融保险业实施“营改增”是大势所趋，至少在现阶段及未来很长一段时间，还不具备在该行业取消流转税、以所得税为主体税种的条件。
虽然没有明确数据显示金融保险业的营业税税收总额，但根据官方公布的数据可知，该行业纳税占营业税总体税额近20%。2013年我国营业税税收总额为17233.02亿元，由此估算2013年金融保险业缴纳的营业税应为3450亿元左右，2014年全国税收总额119158亿元，比2013年增长7.8%，由此可以推断金融保险业缴纳的营业税也会相应增加。
“营改增”后如果对贷款等主要业务免征增值税，除了会减少几千亿税收，还将使下游企业得不到进项税抵扣，割裂了增值税抵扣的链条。当前金融保险业利润丰厚，行业内多为大型国企，此举还会使各行业税负不均，破坏税收的公平性，所以应对全部业务征收增值税。
（二）核心业务进项税额的确定
1.贷款业务进项税额的确定。“营改增”后贷款利息收入要按相应的税率计算销项税额，那么进项税额如何确定？
如前所述，银行用于贷款的资金主要来自于吸收的存款、从同业和人民银行借入的款项。对吸收的存款银行要向储户支付利息，开具结算凭条并以此为原始凭证进行会计核算。在整个业务中银行虽然支付了利息但是却无法拿到增值税专用发票以确认进项税额。对此可参考从农业生产者购进农产品的进项税额确定方法，按向储户支付利息金额和一定扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额。
□·20·2015.22
例1：假设“营改增”已在金融保险业实施，作为一般纳税人的商业银行向储户支付存款利息时按3%的扣除率计算确定进项税额。A商业银行（一般纳税人）201×年12月1日支付储户张先生到期的一年期定期存款本金100000元和利息3250元，则：
计算确定的进项税额：3250×3%=97.5（元）确认利息支出金额：3250-97.5=3152.5（元）相关的账务处理如下：借：吸收存款100000利息支出
3152.5应交税费——应交增值税（进项税额）97.5贷：库存现金
103250
现行营业税制对金融机构往来和人民银行对金融机构的贷款业务都不予征税。“营改增”后如果对上述业务征税，则商业银行从同业和人民银行借入款项支付的借款利息可以取得增值税专用发票以确认进项税。如果延续免税的优惠政策，可对上述利息收入的增值税款采用直接减免方式，但应允许取得利息的商业银行和人民银行向支付利息的商业银行开具增值税专用发票。
例2：假设“营改增”已在金融保险业实施，适用增值税率6%，金融机构间借款利息收入直接免税，A商业银行一般纳税人）201×年12月15日收到B商业银行（一般纳税人）支付的借款利息150000元，增值税9000元，开出增值税专用发票。
A商业银行账务处理：（1）确认利息收入和销项税额：借：存放中央银行款项159000贷：利息收入150000
应交税费——应交增值税（销项税额）9000
（2）核算减免税额：
借：应交税费——应交增值税（减免税款）9000贷：营业外收入9000B商业银行账务处理：借：利息支出
150000应交税费——应交增值税（进项税额）9000贷：存放中央银行款项
1590002.保险业务进项税额的确定。保险企业也可按向保户支付的赔付支出和一定扣除率计算确定相关的进项税额。在分保险业务中向同业支付的分保费用在“营改增”后可取得增值税专用发票确认进项税额。
（三）税率的设计
我国当前增值税法规定共有17%、13%、11%和6%四档税率，另有3%的征收率适用于小规模纳税人。金融保险业“营改增”后税率设计的原则是既不能增加纳税人的负担，又不能使国家的财政收入大幅度减少，同时还不能使当前本已复杂的税率体系变得更为复杂，从而影响增值
（
税的中性调节作用。这个税率宜从当前四档税率中进行选择。
例3：假设金融保险业已实施“营改增”，A商业银行（一般纳税人）按2.75%利率吸收一年期定期存款1000万元，将其以5.60%的利率对外贷出，期限也是一年。
利息收入金额：10000000×5.60%=560000（元）（1）假设商业银行向储户支付利息时，按3%的扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额。在该笔业务中：
利息支出计算抵扣进项税额：10000000×2.75%×3%=8250（元）抵扣进项税额后利息支出金额：10000000×2.75%－8250=266750（元）
则该笔贷款业务按现行增值税四档税率计税，银行的税收负担情况如表1所示（金额单位：元，下同）：
表1
向储户支付利息时按3%的扣除率
计算确定进项税额税率利息收入销项税额利息支出进项税额应交增值税税收负担6%560000336002667508250253504.53%11%560000616002667508250533509.53%13%5600007280026675082506455011.53%17%
560000
95200
266750
8250
86950
15.53%
（2）假设商业银行向储户支付利息时按7%的扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额。在该笔业务中：
利息支出计算抵扣进项税额：10000000×2.75%×7%=19250（元）抵扣进项税额后利息支出金额：10000000×2.75%-19250=255750（元）
我国当前工商业增值税基本税率17%，采购农产品进项税额的扣除率13%，所以扣除率不应高于行业基本税率。该笔贷款业务按11%、13%和17%三档税率计税，银行的税收负担情况如表2所示：
表2
向储户支付利息时按7%的扣除率
计算确定进项税额税率利息收入销项税额利息支出进项税额应交增值税税收负担11%5600006160025575019250423507.56%13%5600007280025575019250535509.56%17%
560000
95200
255750
19250
75950
13.56%
（3）假设商业银行向储户支付利息时按9%的扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额。在该笔业务中：
利息支出计算抵扣进项税额：10000000×2.75%×9%=24750（元）抵扣进项税额后利息支出金额：10000000×2.75%-24750=250250（元）
则该笔贷款业务按现行增值税四档税率计税，银行
全国中文核心期刊·
财会月刊□的税收负担情况如表3所示：
表3
向储户支付利息时按9%的扣除率
计算确定进项税额税率利息收入销项税额利息支出进项税额应交增值税税收负担11%5600006160025025024750368506.58%13%5600007280025025024750480508.58%17%
560000
95200
250250
24750
70450
12.58%
（4）假设商业银行向储户支付利息时按13%的扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额。在该笔业务中：
利息支出计算抵扣进项税额：10000000×2.75%×13%=35750（元）抵扣进项税额后利息支出金额：10000000×2.75%-35750=239250（元）
则该笔贷款业务按现行增值税四档税率计税，银行的税收负担情况如表4所示：【金融保险业营改增】
表4
向储户支付利息时按13%的扣除率
计算确定进项税额税率利息收入销项税额利息支出进项税额应交增值税税收负担13%5600007280023925035750370506.62%17%
560000
95200
239250
35750
59450
10.62%
从上例看：扣除率为3%时采用6%的税率，税负为4.53%，略低于当前营业税5%的税负；扣除率为9%时采用11%的税率，税负为6.58%，比当前营业税负略高。如果考虑到“营改增”后金融保险企业外购不动产、设备、软件、耗材、建筑装修劳务、保洁服务和安保服务等，支付水电费和租赁费等都可取得进项税额进行抵扣，实际税收负担会进一步降低。该行业除了贷款这一核心业务外，还有保险、金融经纪等众多的其他业务。这些业务进项少、增值率高，如果采用较高税率，税负会大幅增加。所以笔者认为，全行业统一采用6%的税率是不错的选择，当然具体税率还要依据利息支出进项税额的确定方式和建筑业及房地产业的税改情况来综合考虑。
主要参考文献
胡根荣.对我国金融业“营改增”方法的探讨［J］.国际税收，2014（6）.
吴金友，龚晶.商业银行税制的国际经验比较与借鉴J］.国际金融，2014（5）.
全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（I）M］.北京：中国税务出版社，2014.
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2007.
【基金项目】2014年度滁州学院科研启动基金资助项目“‘营改增’税制改革对安徽省服务业发展促进研究”项目编号：2014qd051）
2015.22·21·□
［［（
金融业营改增税收政策指引
本指引对金融业纳税人涉及的相关增值税税收政策进行了初步梳理。在中华人民共和国境内提供金融服务的单位和个人，就是本文所指的金融业纳税人。
一、金融服务的应税范围
金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。
（一）贷款服务。
贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。
融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。
以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。
（二）直接收费金融服务。
直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。
（三）保险服务。
保险服务，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或
者达到合同约定的年龄、期限等条件时承担给付保险金责任的商业保险行为。包括人身保险服务和财产保险服务。
人身保险服务，是指以人的寿命和身体为保险标的的保险业务活动。
财产保险服务，是指以财产及其有关利益为保险标的的保险业务活动。
（四）金融商品转让。
金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。
其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。
二、名词定义
（一）金融机构
金融机构，是指下列纳税人。
1.银行：包括人民银行、商业银行、政策性银行。
2.信用合作社。
3.证券公司。
4.金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金。
5.保险公司。
6.其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。
（二）金融企业
金融企业，是指银行（包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行）、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。
三、税率和征收率
纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。纳税人提供金融服务的年应征增值税销售额超过500万元（含本数）的为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。
一般纳税人适用税率为6%；小规模纳税人提供金融服务，
以及特定金融机构中的一般纳税人提供的可选择简易计税方法的金融服务征收率为3%。
境内的购买方接受境外单位和个人提供的金融服务，按照6%的税率扣缴增值税。
四、计税方法
（一）基本规定
一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。
小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。
（二）一般计税方法的应纳税额
一般计税方法的应纳税额按以下公式计算：
应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
销项税额=销售额×税率
一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：
销售额＝含税销售额÷（1+税率）
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
（三）简易计税方法的应纳税额
简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：
应纳税额=销售额×征收率
简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：
销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）
（四）简易计税项目
中国农业发展银行总行及其各分支机构提供涉农贷款（具体涉农贷款业务清单见附件）取得的利息收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。
五、销售额的确定
（一）基本规定
纳税人的销售额为纳税人提供金融服务收取的全部价款和价外费用。财政部和国家税务总局另有规定的除外。
价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：
1.代为收取并符合试点办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费；
2.以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
（二）具体规定
1.贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。
2.直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。
3.金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。
转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。
金融商品转让，不得开具增值税专用发票。
4.经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。
经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，
2016年8月1日后开展的融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。
5. 中国证券登记结算公司的销售额，不包括以下资金项目：按规定提取的证券结算风险基金；代收代付的证券公司资金交收违约垫付资金利息；结算过程中代收代付的资金交收违约罚息。
（三）视同销售与价格异常的处理
纳税人提供金融服务价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供金融服务而无销售额的（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外），主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
1.按照纳税人最近时期销售同类服务的平均价格确定。
2.按照其他纳税人最近时期销售同类服务的平均价格确定。
3.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。
（四）纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。
六、进项抵扣
（一）下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
1.从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。
2.从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
3.购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：
进项税额=买价×扣除率
4.从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的
金融业2016年营改增最新政策要点
2016年3月24日， 财政部和国家税务总局在其网站发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）(以下简称36号文)，对2016年5月1日起，有关建筑业、房地产业、金融业、生活服务业实施营改增的各项具体政策予以明确，同时对现行的关于交通运输业、现代服务业和邮电通信业的部分增值税规定进行了调整。继前两期税务评论分别从36号文的整体内容以及房地产业角度对此次营改增政策进行评述之后，本期税务评论我们将就金融服务业的营改增试点政策及其行业影响作深入解析，谨供金融服务企业参考。
金融服务业之营改增政策要点
征税范围
36号文将金融服务业纳入营改增范围，并统一适用6%的税率，金融企业的小规模纳税人则按3%征收率缴纳增值税。文件所称金融服务，是指经营金融保险的业务活动；在税目分类上包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中：
销售额
贷款服务
一般贷款/类贷款服务：以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。
融资性售后回租业务：
经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人：以全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。
经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准从事融资租赁业务的纳税人：
2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的: 从达到标准当月起按照上述规定计算销售额（即允许扣除对外支付的借款利息和债券利息）；
2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的：2016年7月31日之前仍可按照上述规定计算销售额，8月1日之后开展的业务不得适用上述规定（即有关项目不得扣除）。
直接收费金融服务
以提供该服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。
金融商品转让
按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。其中，买入价可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。
转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
不征增值税项目
36号文将下列与金融服务有关的收入作为不征收增值税的项目:
存款利息收入；
被保险人获得的保险赔付。
免征增值税项目
36号文对金融服务中的部分收入项目给予了免税处理，这些政策主要包括：
1. 符合规定的利息收入，包括：
2016年12月31日之前的金融机构农户小额贷款利息收入
国家助学贷款利息收入
国债、地方政府债利息收入
人民银行对金融机构的贷款利息收入
统借统还业务利息收入，即企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息
金融同业往来利息收入
金融机构与人民银行所发生的资金往来业务
银行联行往来业务（即同一银行系统内部不同行、处之间所发生的资金账务往来业务）
金融机构间的资金往来业务（即经人民银行批准，进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期（一年及以下）无担保资金融通行为）
金融机构之间开展的转贴现业务
2. 符合规定的金融商品转让收入，包括：
合格境外投资者（QFII）委托境内公司在中国从事证券买卖业务取得的收入
香港市场投资者（包括单位和个人）通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股取得的收入
香港市场投资者（包括单位和个人）通过基金互认买卖内地基金份额取得的收入
证券投资基金（封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券取得的收入
个人从事金融商品转让业务取得的收入
3. 保险公司开办的一年期以上人身保险产品的保费收入
4. 符合条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入
5. 被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务
其他重要政策及征管规定
贷款利息支出的进项税处理：36号文规定，纳税人购进贷款服务的进项税额不得抵扣；同时，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额亦不得从销项税额中抵扣。
不良贷款处理：金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。
跨境金融服务：
为出口货物提供的保险服务（含出口货物保险和出口信用保险）免征增值税。
为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务（且该服务与境内的货物/无形资产/不动产无关）免征增值税。
从境外单位或者个人购进金融服务的，由购买方代扣代缴增值税，境内购买方取得税务机关开具的完税凭证后凭票抵扣进项税。
纳税期限：银行、财务公司、信托投资公司、信用社按季度申报缴纳增值税；其他金融机构，如保险公司、基金公司和证券公司等，除非财政部、国家税务总局有其他规定，一般按照月度申报缴纳增值税。
纳税地点：总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
观察和分析
政策总体特点
金融服务业从1994年起适用营业税至今，在营业税的处理上具有很强的行业特点。如何根据金融服务的行业特性，设计相应的增值税制度以有利于金融服务业的平稳过渡非常具有挑战性。总体来看，本次金融服务业营改增试点政策有如下特点：
原营业税优惠政策基本沿用
为了保证金融行业税负“只减不增”，实现平稳过渡，本次金融服务业营改增在制度设计上，很大程度上沿用了目前营业税的免税处理，基本保留了原有营业税下的免税优惠（如金融企业同业往来利息收入免税、涉农贷款利息在2016年12月31日前免税、国债和地方政府债利息免税、一年期以上人身保险产品收入免税等等）。
应税服务范围进一步明确
对原有营业税制度下定义模糊的应税范围，36号文作出了多处明确。以“贷款服务”为例，业界对“利息收入”的界定一直存在争议（例如债券持有到期取得的利息收入是否属于应税范围等），不同地方税务机关的执行口径也有所不同，而金融创新及金融衍生品的不断涌现更加剧了这一不确定性。营改增试点后，36号文对贷款服务定义的进行了更新，将贷款业务定义为“将资金贷与他人使用而取得利息收入的活动”，以正列举的方式将多项实践中常见的利息收入（参见本文之前的政策要点部分）明确统一纳入应税的“利息收入”范畴，并进一步明确“对于以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润”按照贷款服务缴纳增值税。可以说，该文件从经济实质出发，对利息收入进行了诠释，有助于实现不同形式的债务融资方式的增值税税负均衡，体现了税负公平原则。
尚有不少问题有待澄清
我们注意到，仍有不少金融行业的增值税处理事项尚未在36号文中得到完全明确，有待财税部门的进一步澄清。例如，如何具体区分金融商品转让与一般认为不属于增值税应税范围的股权投资转让业务；不同类型的金融商
品其买入价如何确定；如何确定金融商品转让的含税或不含税销售额；金融机构同业存放在增值税体系下应如何进行税目归类等等。
具体行业影响分析
银行业
营改增后银行贷款利息收入应缴纳增值税。如前所述，在原营业税制度下，由于各地税务机关、纳税人对于利息收入的理解和界定存在差异，导致不同银行在缴纳营业税时，“利息收入”的计算口径出现分化。因此，在36号文对“贷款利息收入”的具体范畴进行重新统一界定的背景下，各银行对应税利息的认定范围可能会在营改增后发生变动，进而引起实际流转税税负的变化。
以免征流转税的“金融机构同业往来”为例，这一概念在之前营业税实践中的理解和征管实务不一。不少纳税人对这一概念的理解较为宽泛，对银行与其他金融机构（非人民银行）之间的线下拆借业务、买入返售业务，均作免征营业税处理。而36号文则将上述业务排除在了免征增值税的“金融机构同业往来”范围之外（具体范围参见本文之前的政策要点部分），同时考虑到卖出回购证券等融资成本的增值税进项税额不得抵扣，因此对原先就上述业务享受免征营业税待遇的银行而言，营改增之后相关的流转税税负可能将会增加。此外，36号文规定银行联行（即同一银行系统内部不同行、处之间）所发生的资金账务往来业务属于“金融机构同业往来”的免税范畴，但同一银行所属境内行与境外行之间的资金往来是否可以被认定符合上述定义进而享受免征增值税待遇，目前仍具有不确定性。
在实践操作层面，原营业税制度下银行一般仅在客户要求等极少数情况下才开具税务发票。营改增后，虽然贷款利息支出对应的进项税不得扣除，银行可能暂不需向贷款人开具增值税专用发票；但是企业客户和金融同业支付的各类手续费或类手续费性质（除与贷款服务直接相关）的费用所对应的进项税仍可以抵扣，故而银行业可能将面临大量企业客户和金融同业索取增值税（专用）发票的情形。鉴于银行中间业务收入量大，客户多，如何高效、合规地开具增值税专用发票以满足客户的需求，将对银行业提出较大的挑战。
此外，从贷款人角度来看，36号文规定企业贷款利息支出对应的进项税不得抵扣，使得增值税抵扣链条在企业贷款融资环节出现中断，对于以贷款为主要融资渠道的企业来说，将无法实际获得营改增带来的融资成本降低。因此，这一政策将使得贷款融资在增值税方面不具优势。
保险业
营改增以后，从销项端来看，保险企业需就属于应税范畴的保费收入、手续费/管理费收入及投资收益（含金融产品持有期间收益及转让收益）按6%缴纳增值税；一年期以上人身保险保费收入将延续营业税的免税规定。
而从进项端来看，业界普遍比较关注与理赔支出有关的进项税抵扣问题。虽然36号文并未提及，但我们理解如果保险公司的赔付是通过购入货物或服务的形式提供，并可以取得增值税专用发票，那么相应的进项税应该可以获得抵扣。
总体上，36号文对于保险行业的很多行业性问题着墨不多，如再保险业务的增值税处理，保险公司购入赔付用的货物和劳务在实际赔付时是否会被界定为视同销售，投连险、万能险等险种的非风险保费部分收入的税务处理等，均未予明确，而这些事项可能会对保险行业的流转税负和系统改造合规产生较大影响，相关处理仍待后续法规出台。
其他金融业（如证券公司、资产管理公司、信托投资公司等）
与银行和保险业各自集中适用“贷款服务”和“保险服务”两大基础税目略有不同，证券公司、资产管理公司、信托投资公司等其他金融企业的相关业务增值税税目适用主要包括：企业取得的佣金手续费、承销保荐费、投资顾问费、咨询管理费等收入一般按照“直接收费金融服务"或“商务辅助服务”中的“经纪代理服务-金融代理”缴纳6%增值税；融资融券等资本中介业务取得的利息收入，可能会按“贷款服务”缴纳6%的增值税；自营证券业务则将根据金融商品买卖差价，按“金融商品转让”缴纳6%的增值税。除此以外，原先营业税体系下在应税范围界定方面存在一定争议的项目，如买入返售金融商品利息收入、债券利息收入等，在此次36号文中也被明确纳入“贷款服务”范畴征税，这可能会对证券公司等非银行保险类金融企业的流转税税负产生影响。
作为证券公司基础业务的证券经纪业务，其所涉及的代证券交易所、中登、中债登等收取的手续费收入的税务处理和相关参与方增值税专用发票的开具及抵扣将会对证券交易所、中登、中债登、证券公司及投资人的合规工作产生重大影响，是否能从保证税收收入以及简化征管的角度，将由证券公司代证券交易所、中登、中债登等收取的手续费比照为行政事业性收费，不将其计入应税销售额，仍有待进一步明确。另外，还有部分其他金融业的营业税政策，36号文并未明确其是否会被平移至增值税体系（例如证券公司提取的投资者保护基金是否仍可从应税销售额中扣除）。
从投资人角度来看，投资人通过资管公司、证券公司等购买金融投资产品（如资产证券化产品、信托计划等）取得投资收益（包括持有期间投资收益、转让收益）的，该部分投资收益应如何缴纳增值税目前也还未完全明朗。
应对策略建议
鉴于增值税与营业税在征收机制和征管要求上有很大差异，且距离5月1日金融业营改增正式实施仅剩下30多天，我们建议金融企业：
重新评估企业税负变化和内部管控现状
36号文出台之前，不少金融企业对营改增后自身可能的税负变化进行了前期测算，并据此对业务条线、内部管理流程、系统建设/改造需求制定了初步的应对方案。正式法规发布之后，金融企业需要第一时间对其税负变化及内部管控现状予以重新评估，以便对相关应对方案做进一步的调整（如有重大变化）。而对于暂未响应营改增的金融企业而言，了解和评估营改增带来的财税影响及内控要求就更加重要。
充分了解企业现有系统对营改增的支持程度并制定合规应急方案
据了解，为了满足增值税管理的系统化要求，各大金融机构已不同程度地进行了相关系统改造。因此，政策实施前，金融企业首先务必对自身现有系统状况进行盘点，全面了解系统可以在多大程度上支持增值税管理的需求。对于5月1日前暂无法通过系统生成增值税申报数据的，企业相关部门之间应尽快沟通协调，制定合规应急方案，如整理形成营改增过渡期增值税申报及合规管理的手工作业清单，内容包括但不限于增值税价税分离的手工计算、增值税相关会计核算及报表数据的手工调整、手工开具增值税发票等。
密切关注主管税务机关营改增征管动态
如前所述，金融机构（尤其是全国性的银行、保险公司等）存在网点分布广泛，且所属不同省级辖区的现状；因此，在增值税申报缴纳实务中，其是否可以由总机构或者省级一级分支机构汇总纳税，将直接影响金融服务企业的增值税发票管理及税控布局。36号文规定，总分机构在同一省、直辖市、自治区、计划单列市的，经由省级财政部门和国家税务局批准，可以由总机构汇总申报增值税；因此对于总分机构在同一省市的金融企业，有必要了解汇总纳税的相关申请要求（包括申请流程、报备资料等）以便评估进行汇总纳税的可行性。对于跨省分布的金融机构，我们了解到这类金融机构原则上不得由总机构进行汇总申报纳税；这类企业可以考虑由总机构牵头与主管税务机关沟通，密切关注实操层面的各项具体要求。
力争5月1日前初步完成增值税管理的制度建设
与营业税征管不同，增值税在（专用）发票管理、视同销售、进项税抵扣管理等方面有专门规定。由于这些政策规定会对企业增值税的实际税负有直接影响，并对企业增值税合规管理提出要求。因此，我们建议金融服务企业在政策实施前，结合企业自身的财务、内控管理要求，对企业经营业务/管理流程进行全面梳理，力争初步搭建增值税发票管理、进项税抵扣管理有关的制度，以确保企业最大可能地获得营改增“减税”利好。
迅速启动营改增培训预案
尽管业界对金融业营改增预期已久，但是留给广大金融服务企业的"备考"时间仍非常有限。有鉴于此，我们建
金融保险业“营改增”面临的难题与路径选择
◆杜 剑 ◆赵子昂【金融保险业营改增】
内容提要：自2012年1月上海开始在交通运输业和部分现代服务业试行“营改增”以
来，“营改增”取得了一系列的成果。但迄今为止，除了有形动产融资租赁以外的金融保险业仍然征收营业税，“营改增”范围将逐步扩大至金融保险业。文章以金融保险业“营改增”为研究对象，考察金融保险业“营改增”政策出台的经济社会背景、面临的困难以及可能的路径选择。
关键词：金融保险行业；营改增；计税
中图分类号：F812.422 文献标识码：A 文章编号：2095-1280(2014)05-0001-04
随着经济的日益发展，营业税和增值税并行的体系已经日益不适合市场经济的需要，“营改增”迫在眉睫。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大“营改增”试点至10省市。截至2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。自2014年6月1日起，将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。可是，迄今为止，“营改增”的只是部分行业，由于金融保险业实施“营改增”存在更多的现实性和技术性难题，导致除了有形动产的融资租赁“营改增”之外，金融保险业一直征收营业税。
一、金融业“营改增”国内外研究综述
现行的“营改增”尚未真正将金融业包含在内，所以有关金融业“营改增”的研究远不及已经“营改增”的行业研究。但是有关金融业“营改增”的研究近几年也呈现上升的趋势，随着金融业“营改增”进程的推进，越来越多的学者参与到金融业“营改增”的研究中来。
（一）国外已有研究成果
国际上学者关于金融业的税收问题主要集中在两个方面：金融业是否应该征税；金融业能否征收增值税以及相关的计税问题如何确定。
Grubert和Mackie(1999)、Chia和Whalley(1999)、Jack(2000)等学者认为金融业一般都没有产生直接效用，而且金融业一旦征税会使得本期和未来期间的消费相对价格发生变化，就会带来效率损失，因此金融业不应该征税。而Ting TIAN (2011)等学者则提出了相反的观点：首先，人类的消费品当中本来就有相当大一部分属于非直接效用的，比如去餐馆消费时，消费者使用的餐具就属于非直接效用，但是很明显，我们依然对餐具征税。其次，对金融业征税，整体上会给整个社
作者简介：杜 剑，男，首批全国税务领军人才培养研修班学员，贵州财经大学会计学院会计系主任，教授，经济学博士；赵子昂，女，贵州财经大学会计学院硕士研究生。
— 1 —
会带来福利，即使对消费者产生了一定的成本，也不会带来很大的效率损失。
在金融业能否征收增值税方面，Harry Huizinga(2002)认为金融业自身复杂多样，短期内很难完整意义上地征收增值税；Auerbach和Gordon(2002)认为毕竟金融业在经营过程当中也和其他行业一样耗用了社会资源，那么理所应当将金融业纳入到增值税的征收范围内。
在如何对金融业征收增值税方面，Ting Tian(2011)、Gendron(2006)、Freia和Loekwood(2009)等学者都对计税问题进行了探讨，提出了各自的主张【金融保险业营改增】
（二）国内已有研究成果
由于金融业征收营业税存在种种弊端，因此，国内学者已经对相关问题越来越关注，也取得了一定的成果。
在金融业征收税种选择方面，以马国强（2002）、韩绍初（2009）等为代表的学者认为金融业应当继续征收营业税。降低税负的方法有很多种，比如降低税率，而不是直接将持续近20年的营业税的征收方式彻底推翻。而以王海伟（2014）、刘天永（2014）、胡根荣（2014）等为代表的学者认为金融业应立即改征增值税。以闫云凤（2009）、任小燕（2010）、邓子基（2012）等为代表的学者认为应对现有的营业税征收方式进行改革，但是长期来看最终应该要对金融业开征增值税。自从“营改增”试点以来，越来越多的人赞成后两种观点，认为金融业“营改增”是大势所趋。
在金融业“营改增”以后的税收模式选择方面，大部分国内学者认为，应该对金融业直接收费项目征收增值税，间接收入项目免征。
在金融业“营改增”后的征管方面，杨默如（2010）认为国家税务局在征收效率、公平等方面都优于地方税务局，因此应该由国家税务局征管。
在金融业“营改增”后具体的征税模式方面，刘天永（2014）经过对北京市银行、保险、证券等企业进行“营改增”税负调查，经过测算和分析，并与国外征税方法进行对比，认为现阶段简易征收办法适合我国国情，但是长远来看应该借鉴国际经验，深化金融业“营改增”制度的改革。其他学者也从各自的角度对金融业“营改增”问题进行了探讨。
从上述国内外有关金融业“营改增”的研究来看，学者们基本达成共识的是：我国金融业“营改增”有其合理性，征收营业税的方式已经不适合我国国情，因此，金融业“营改增”势在必行。对于金融业的计税问题（包括税率、征税范围、征管等方面）学者们意见不一，但均认为应该借鉴国际经验，结合自身国情，探索出适合我国的一套金融业征税方案。
二、金融保险业“营改增”面临的难题
金融保险业包含业务复杂多样，如银行业、保险业、信托业、租赁业、证券业等，其税收结构、税收负担、税收征管等方面有其特有的复杂多样性，导致金融保险业的“营改增”一直都是世界性难题。
（一）金融保险业增值额的确定问题
增值税的征税原理是对各环节的增值额部分征税，相对而言，工业企业的增值额较易确定和征管，通过产成品的销项税额扣减原材料购进的销项税额，就能确定工业企业的增值额应纳税额。而金融保险业增值额的确定从理论上是个难题，如贷款利息收入所对应的增值税进项税额如何确定？即所对应的增值额如何确定？金融保险业很多收益来源于资本的投资回报（包括资本的风险补偿、通货膨胀等），其资本回报的增值额又该如何确定？并且随着金融创新，各种金融衍生品的层出不穷，导致对这些金融产品的增值额的确定更为艰难。
（二）金融保险业“营改增”后的进项税额抵扣问题
由于金融保险业的增值额难以确定，因此相应地产生金融保险业增值税专用发票的进项抵扣问题。金融保险业的进项部分，一般都是人工、场地、贷款利息等，在现行的增值税税制下，这些项
— 2 —
目的进项税额很难核算，甚至无从核算，这就导致金融保险业很难享受到增值税最大的优点——“可抵扣进项税额”，以实现层层抵扣，覆盖所有产业的完整的增值税链条的目的，同时增加了金融保险业的实际增值税税负。
也有专家提出金融保险业如果“营改增”，是否可以仿照农产品的进项税那样采用一定的扣除率来计算呢？这仍需要进一步探讨。
（三）金融保险业“营改增”后的国际业务问题
在全球化影响日益加深，尤其在中国逐渐向全球开放金融市场的今天，金融保险业国际业务的处理也将成为亟待解决的难题。如何对金融保险业的进口服务征税？如果对金融保险业实行出口免税，是否还应实行出口退税？目前国际金融保险业的税收竞争日益加剧，各国为吸引资金，普遍对金融保险业实行免税或低税率，我国又应如何应对？
（四）金融保险业“营改增”后的税率确定问题
金融保险业的业务既包含金融服务，又包含金融产品买卖，不同产品和服务都有不同的盈利能力，且由于许多金融产品的盈利随着市场的变化而有很大的不确定性，如果对所有金融保险业务采取“一刀切”而采用统一的税率，虽然征收相对简单且方便，但是会出现不同的金融保险业务税负不公平的现象。
如果将金融保险业的各项业务严格区分，分别确定税率和计税方法，虽然理论上讲这更加符合税收公平的理念，应该受到好评，但是加大了税收征管的难度和复杂性，甚至对金融企业自身的核算和价格确定都需要随着税收的变化而有所调整，这将会给金融业带来巨大的变化。与“更加精确的税收”相比，是否有必要这样大费周章呢？
（五）金融保险业“营改增”后税收征管部门的协调配合问题
由于金融保险业在现代经济中比重很大，且金融保险业对专业知识的要求较高，一旦实行“营改增”，增值税税控系统的软硬件配备是否已准备得当？税收征管部门的征管人员是否具备了相应的专业知识？如何协调税收征管部门的征管工作以保证金融保险业“营改增”的顺利过渡？
三、金融保险业“营改增”可能的路径选择
从历史来看，我国金融保险业的营业税税率大致经过了四个阶段：第一阶段，1994年开始为5%；第二阶段，1997年上升至8%；第三阶段，2001年起每年回落1%；第四阶段，2003年至今稳定在5%。再综合考虑城市维护建设税、教育费附加、印花税等税费，我国金融保险业企业的流转税税负不低于5.5%，和国际上针对金融保险业基本不征或者免征的情况相比，我国的金融保险业税负过重。仅就国内而言，金融保险业的税率也超过了建筑安装、文化体育等行业的综合税率。同时，由于我国经济高速增长时期长期存在通货膨胀，这样金融保险业除了要负担高额流转税和所得税之外，还要承受通货膨胀的影响。另外，营业税全额计征的特征导致金融保险业承受了重复征税。最后，从增值税这个优良税种的最重要优点“环环抵扣”来看，将所有行业纳入增值税征税范围是大势所趋，金融保险业“营改增”在2015年实现也成为定局。
从国际上看，金融保险业增值税的计税模式主要有三种，如表1所示。
表1 国际上金融保险业增值税主要计税模式
国家
欧盟模式
澳大利亚-新加坡模式
新西兰模式计税方法基本免税法进项税额固定比例抵扣法零税率法具体基本的金融保险业务均施行免税，只对部分显性金融服务业务征收增值税对核心金融服务给予免税，但是对于其他金融保险业务施行进项税额，采取定率抵扣的方法除了金融经纪和间接的收费服务采取零税率外，对所有
的金融服务征收增值税
— 3 —
借鉴国际经验，结合中国具体国情，笔者认为直接对金融保险业核心业务免税或零税率并不能直接大幅提高中国目前金融保险业的国际竞争力，且会极大影响中国的财政收入，在我国目前税收征收管理水平的约束条件下，可以考虑采取简易征税的办法。具体金融保险业“营改增”可能的路径选择如下：
（一）金融保险业“营改增”征税范围
鉴于金融保险业的特殊性，笔者认为金融保险业中的银行业、保险业、证券业和信托业分别确定增值税征收范围时，应按以下原则进行：第一，将直接收费形式的收入,如银行业的保管箱业务收入、手续费及佣金收入、中介业务收入，证券业的手续费净收入、保荐业务净收入、财务顾问服务净收入、投资咨询服务净收入等以净收费形式的业务收入,按正常增值税征收机制，对其收入计算销项税额，同时允许进行正常的进项抵扣。第二，将核心金融中介业务和间接服务，如银行业贷款收入及投资收入、担保收入、银行卡收入，证券业的各类管理业务净收入及投资收入、证券承销业务收入、利息收入，保险业的保费收入等适用简易征收办法。这也符合《财政部 国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税〔2011〕110号）的精神。
（二）金融保险业“营改增”税率
金融保险业中的银行业、保险业、证券业和信托业的直接收费形式收入可以参照已经实行“营改增”的有形动产融资租赁业务的税率，结合各行业的特点设定增值税标准税率。而考虑到有形动产融资租赁业务“营改增”试点的情况，对核心金融中介业务和间接服务适用简易征收方式的征收率建议参照公共交通运输业，采用3%的征收率。
（三）金融保险业“营改增”国际业务
在金融保险业“营改增”之后，建议由国税机关对金融产品的进出口统一征管，而非纳入海关管理范畴。在与外汇管理局共享资料的基础上，建议参考欧盟模式的目的地原则，鼓励金融服务出口，对金融产品和服务出口实行免退税政策，以增加我国金融保险业的国际竞争力。而对金融保险业进口业务按国内征税原则征税，以保障金融保险业的公平竞争环境。
（四）金融保险业“营改增”征管
在金融保险业“营改增”之后，建议参照欧盟模式，把金融保险业企业纳入增值税一般纳税人管理，由国税部门统一征管。国税部门应积极储备既懂税法又熟悉金融保险业的复合型人才，以适应未来金融保险业流转税的征管需要，为我国全面推行“营改增”提供专业技术支持。同时，在金融保险业改征增值税后，要合理确定地方的增值税分成比例，以减轻地方财政压力，降低金融保险业税制改革的阻力。
当然，需要注意的是，笔者认为对金融保险业核心金融中介业务和间接服务采用简易办法征税仅仅是一种过渡，主要是为了与现阶段的基本国情相适应。一旦我国的金融保险业的国际竞争力达到发达国家水平，开始拥有金融市场核心产品的国际定价权之后，需要探讨逐步向免税或零税率过渡，以吸引国际资本，发挥金融中心的作用。
参考文献：
[1]熊 鹭.金融业营改增中的问题[J].中国金融,2014,(3).
[2]董 毅,马灵杰.当前我国金融业推行“营改增”的难点及对策[J].财会研究,2014,(6).
[3]高 峻,郭 磊.金融业“营改增”税负变化预测[J].财会月刊,2013,(11).
[4]刘天永.金融业营业税改征增值税计税方法问题的研析[J].税务研究,2013,(4).
[5]高培勇.“营改增”的功能定位与前行脉络[J].税务研究,2013,(7).
（责任编辑：盛桢）
— 4 —
金融保险业“营改增”面临的难题与路径选择作者：
作者单位：
刊名：
英文刊名：
年，卷(期)：杜剑， 赵子昂贵州财经大学会计学院税收经济研究TAX AND ECONOMIC RESEARCH2014(5)
引用本文格式：杜剑.赵子昂 金融保险业“营改增”面临的难题与路径选择[期刊论文]-税收经济研究 2014(5)
上一篇：淘宝退货多少次会封号
下一篇：现在挣钱零元的加盟项目